非法所得是否應(yīng)當課稅這一課題，是近年來爭論的熱點。盡管我國所得稅法幾經(jīng)修改完善，但是仍然存在著一些盲區(qū)與空白。因此，對該課題進行研究，無論是對稅法理論，還是對稅收實務(wù)都有著十分重要意義。

 

一、非法所得課稅的學(xué)術(shù)爭論

 

近年來，實務(wù)中各地稅務(wù)機關(guān)對“三陪服務(wù)人員”等征稅的行為，引起了學(xué)界和理論界關(guān)于非法所得是否應(yīng)當征稅，或者說征稅對象是否應(yīng)當具備合法性的問題的爭論。事實上，能否對非法所得課稅并不是一個新鮮的話題，我國的傳統(tǒng)理論觀點均認為應(yīng)稅所得應(yīng)當具有合法來源，但在1995年一篇題為“關(guān)于稅收‘所得’概念的評析與分析”最早對應(yīng)稅所得的合法性進行了否定，認為“其思維方法是錯誤的，也是脫離實際的”[1]。雖然在當時這篇文章的影響力并沒有多大，但是卻開啟了我國學(xué)界關(guān)于非法所得應(yīng)否征稅的爭論的先河，隨著稅收機關(guān)在實務(wù)中對特定的非法所得進行征稅行為為全社會日益關(guān)注，關(guān)于非法所得應(yīng)否征稅的討論進一步深入。

 

一般而言，稅法學(xué)界對非法所得課稅問題分為爭鋒相對的兩種觀點：一方面，傳統(tǒng)上觀點一直把應(yīng)稅所得界定在合法所得的范圍內(nèi)，認為 “稅收是國家以法律形式規(guī)定的。凡列入征稅對象的事件或事務(wù)，都意味著國家承認了它們的合法性。由此所決定，只有合法的所得才能列為征稅對象，而那些非法所得，如走私所得、貪污所得、盜竊所得、搶劫所得、賭博所得和詐騙所得等等，則應(yīng)加以沒收或取締，不應(yīng)列為征稅對象。”[2]另一方面，“非法所得應(yīng)當課稅”的觀點在新一代學(xué)者中間獲得了越來越多的支持[3]。在借鑒日、德等西方發(fā)達國家在征稅方面的立法經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，主張對收入是否納稅應(yīng)基于實質(zhì)課稅原則予以判斷，只要滿足課稅要件就應(yīng)該納稅，而不管是否合法，主張基于公平原則非法所得應(yīng)與合法所得承擔(dān)同樣的負擔(dān)。

 

但是在我國的稅收實務(wù)中，對特定非法所得進行征稅已經(jīng)得到部分確認，如沈陽地稅局分別于1997年10月20日和1998年4月23日發(fā)布了《關(guān)于進一步加強娛樂服務(wù)業(yè)臨時服務(wù)人員個人所得稅征收管理的通告》及《沈陽市娛樂服務(wù)業(yè)臨時服務(wù)人員稅收征管辦法》，對娛樂業(yè)臨時服務(wù)人員，某種程度上即指“三陪服務(wù)人員”的服務(wù)所得征收個人所得稅；財政部、國家稅務(wù)總局于2006年1月發(fā)布的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]3號）的規(guī)定，國內(nèi)學(xué)校超過規(guī)定收費標準的收費，以各種名義為由另外收取的費用以及各種贊助費、支教費等超過規(guī)定范圍的收入，不屬于免征營業(yè)稅的教育服務(wù)收入，應(yīng)當按照有關(guān)稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅。

 

這些規(guī)定的效力層次普遍較低，基于稅收法定主義原則，稅收立法權(quán)在全國人大及其常委會，因此可以說，我國的稅收實務(wù)是缺乏相應(yīng)的立法支持的。雖然稅務(wù)機關(guān)一直否認征稅行為是對應(yīng)納稅所得合法性的確認，但是我國稅收立法的態(tài)度仍不明朗，由此稅務(wù)機關(guān)在征稅方面也產(chǎn)生了不少難題，對于非法收入應(yīng)否征稅存有模糊或混沌之態(tài)。

 

由此可見，對非法所得應(yīng)否課稅這一問題進行理論分析，進一步厘清，這對于我國稅收立法的完善和稅收實務(wù)的運用具有重要的意義。

 

二、非法所得的界定

 

非法所得，是一個外延相當廣泛的詞匯，在實際生活中也運用得十分廣泛，但是我國不少學(xué)者在研究這一問題時候，沒有在一個共同的平臺上探討問題，因而各自抓住問題的不同側(cè)面進行分析，從而嚴重削弱了學(xué)術(shù)爭鳴的價值與意義。因此，要研究非法收入的征稅問題，必須首先對非法所得做一個明確的界定。

 

對于“非法所得”應(yīng)作拆分理解，所謂“非法”，并不是單純對稅法的違反，而是涉及到民法、經(jīng)濟法、行政法、刑法等各個部門法律的行為，概括起來，這里的非法應(yīng)當理解為任何違反法律禁止或命令性規(guī)定，或者違背公序良俗的行為，通過違法行為而獲得的所得就是非法所得。[4]

 

一般而言，在探討非法收入課稅問題的背景下，“非法收入”指的應(yīng)當是事實意義上的非法收入。以非法收入是否已被有關(guān)部門認定或處理為標準，可以將其劃分為法律意義上的非法收入與事實意義上的非法收入。法律意義上的非法收入是已經(jīng)被工商行政管理部門、司法部門等確認為非法的收入；而事實意義上的非法收入是指收入本身是不合法的，即使它尚未被有權(quán)機關(guān)確認為非法，也同樣屬于非法收入。事實意義上的非法收入范圍較廣，它包括了法律意義上的非法收入。[5]

 

正如張守文教授所言，可稅性理論所關(guān)注的收益,則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益，即處于征稅對象階段的收益，而不是已成為國家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。[6]對非法所得的概念作統(tǒng)一的理解，有助于我們更好地理解非法所得課稅的正當性。

 

三、非法所得具有可稅性

 

“可稅性”在我國現(xiàn)有法律中并沒有明文規(guī)定，它只是一個學(xué)理上的提法，最早是由張守文教授2000年在“論稅法上的‘可稅性’”一文中提出的，之后張教授在《收益的可稅性》中有進一步論述。當然了，國內(nèi)的其他學(xué)者，包括臺灣學(xué)者對可稅性理論都有一定的研究，如劉景明、葛克昌（臺灣）。學(xué)界關(guān)于可稅性理論的討論雖有差異，但是，總的說來還是有很多的共通之處的，即都是在既定的稅法制度下衡量“可稅性”。

 

因而，可稅性理論不僅僅是一個理論問題，它也具有十分重要的實踐價值。可稅性理論的研究重點則是如何界定征稅范圍，可有效地指導(dǎo)稅法規(guī)范的制定，使得稅收立法更加科學(xué)、民主，稅法也可以更好地得到遵守和實行。在稅收法定主義原則的指導(dǎo)下，稅法需制定得十分完善，但是隨著社會經(jīng)濟活動的復(fù)雜化，法律的完備性只是理想，法律漏洞不可避免，這時稅收可稅性理論對于實踐中稅務(wù)機關(guān)準確界定應(yīng)納收入具有十分積極的作用。

 

一般而言，按照可稅性理論理解，確定征稅范圍的要素有收益性、公益性與營利性，其中收益性是基礎(chǔ)性要素。從純經(jīng)濟學(xué)理論上說，“有收益即可征稅”，同時，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩(wěn)定等多方面的功能，無論是事實上還是在法律規(guī)定上，對于收益需要區(qū)別對待不能一概而論，此時營利性和公益性要素成為進一步判斷收益是否課稅的重要依據(jù)。[7]

 

在對各種收益征稅時，可稅性理論十分強調(diào)收益來源的無因性。即當事人的收益只要滿足稅法規(guī)定的征稅要素，就應(yīng)當納稅，而不論該行為的效力如何。更一步說，當事人的行為在其他法律法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務(wù)機關(guān)行使征稅的權(quán)力。這主要是基于稅收機關(guān)自身職責(zé)的考慮。

 

一般而言，要求稅務(wù)機關(guān)在征稅前對所有的收益事先認定其合法性是沒有必要的，也是不現(xiàn)實的。在現(xiàn)代法治國家，按照分權(quán)制衡原理，行政管理機關(guān)應(yīng)有明確的分工，否則會出現(xiàn)社會管理混亂、無序的狀態(tài)。因此，就稅務(wù)機關(guān)而言，其目的與價值在于按照稅法的規(guī)定行使國家授予的征稅權(quán)。這與稅法自身的法律價值是相匹配的，即稅法負責(zé)授予國家納稅權(quán)利同時劃定國家征稅權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)的合法界限，保護公民的財產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)不受國家征稅權(quán)的非法侵犯。[8]相反，判斷某一行為或收入是否非法，應(yīng)當由民法、經(jīng)濟法、行政法、刑法等法律來完成，這與“非法所得”的概念也是相一致的。因此，稅收機關(guān)對收益的關(guān)注，主要在于該項收益的經(jīng)濟性質(zhì)而非法律性質(zhì)，即稅務(wù)機關(guān)只需確認該經(jīng)濟價值增長存在的事實，并根據(jù)法的規(guī)定判斷該經(jīng)濟價值的增長是否屬于征稅范圍。正因為稅法不具備承認某一項所得合法性的功能，所以在它的面前只應(yīng)有“所得”的概念，而不應(yīng)有“非法”和“合法”的劃分，也就是說它應(yīng)對所有的所得征稅，而不應(yīng)僅對“合法所得”征稅[9]。

 

相反，稅務(wù)機關(guān)若違反稅法的本質(zhì)要求對征稅對象的“合法性”進行判斷，且不說在成本、人力等各方面都是無法滿足的，其本身就構(gòu)成對其他法律和執(zhí)法部門的侵犯，屬于稅收權(quán)力的錯位。在現(xiàn)代分權(quán)體制普遍的得到確認的背景下，稅法和稅務(wù)部門應(yīng)當恪守本分，對應(yīng)納稅所得無判斷其非法與否的權(quán)利與義務(wù)。

 

也正是因為如此，各國稅務(wù)機關(guān)都是采取的形式課稅原則，即按照外觀主義或形式主義的原則來征稅，而不問稅收來源是否合法。

 

通過上述分析可以看出，“非法所得”符合可稅性理論的收益性要素，對不具備公益性，也不存有減免情節(jié)的非法所得征稅，當然可以。按照上述法理，稅務(wù)機關(guān)征稅無對應(yīng)稅所得合法性判斷的義務(wù)，那么對非法收入的征稅自然也就不產(chǎn)生確認其合法性的效力。

 

四、非法所得課稅的價值分析

 

稅法的追求的核心價值在于公平，其次在于效率。對非法所得進行課稅對于稅收這兩個價值的實現(xiàn)有著重要的意義。

 

1、稅收公平

 

從經(jīng)濟學(xué)角度而言，稅收是一個分配的范疇，體現(xiàn)在社會再生產(chǎn)過程中的產(chǎn)品分配關(guān)系中，隨著社會法的出現(xiàn)，稅法上的公平原則也從形式公平向?qū)嵸|(zhì)公平發(fā)展。

 

一般而言，稅收公平是指不同納稅人之間的稅收負擔(dān)程度的比較：納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。[10]具體而言，稅收公平包括橫向和縱向兩方面的公平，所謂橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人所承擔(dān)的納稅負也應(yīng)是相同的，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。

 

按照稅負公平的要求，需要衡量納稅人是否屬于情況相同或不同的納稅人，而衡量稅負公平有多種評判標準，通說認為，可從“收益標準”和“能力標準”兩方面衡量稅收是否符合公平原則的基本要求。

 

具體而言，受益標準是指納稅人根據(jù)來自政府公共支出中所獲得的利益大小來分擔(dān)稅收，即根據(jù)納稅人從政府提供的公共服務(wù)中享受利益的多寡，判定其應(yīng)納稅多少或者應(yīng)當負擔(dān)多少稅負。享受利益多者多納稅，享受利益少者少納稅，不受利益者不納稅。能力標準是指根據(jù)納稅人的納稅能力，判定其應(yīng)納多少稅或其稅負應(yīng)為多大。納稅能力大的多納稅，納稅能力弱的可以少納稅，無納稅能力的則不納稅。一般而言，衡量納稅能力的標準有財產(chǎn)、支出和所得三個方面。受益標準和能力標準同作為稅收公平的衡量標準，事實上是有主次之分的，英國經(jīng)濟學(xué)家亞當·斯密將能力標準作為課稅的第一原則，而將受益標準作為能力標準的補充，這主要是基于受益標準可操作性難的考量，也有助于稅收實質(zhì)公平的實現(xiàn)。

 

因此，我們討論非法所得課稅是否符合公平，首先要考慮非法所得的納稅負擔(dān)能力。按照“能力標準”，對非法收入的納稅能力需要考量其所擁有的財富因素，非法所得作為收益的一種，無疑屬于財富，且能夠被取得這實際支配或控制，因此非法收入的取得者是具備納稅能力的；按照“受益標準”，是否課稅需根據(jù)納稅人從政府公共服務(wù)中獲益的多少來確定的，事實上，基于公共產(chǎn)品和服務(wù)的非排他性，非法收入的取得者在享受國家提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)方面與合法收入的取得是無差異的，因此次時若將非法收入取得者排除出課稅的范圍，無疑是對合法收入取得者是極不公平的。由此，對非法收入課稅是符合稅收公平原則的，有助于實現(xiàn)納稅人之間的稅負的公平負擔(dān)。<o:p></o:p>

 

否認非法所得課稅無助于公平的實現(xiàn)的主要理由在于：（1）“非法收入”的存在本身就是一種不公平，就是對公平原則的否定，將“非法收入”與“合法收入”一視同仁地征稅以求“公平”就是對這種“不公平”的一種承認和延續(xù)，而絕不是對所謂的“新的不公平”的克服。[11]（2）即使將“非法收入”納入征稅范圍也會因為在實際征管中難以得到有效課征而無法實現(xiàn)公平。[12]

 

事實上，這兩點理由本身就是難以成立的。首先，“非法所得”的存在確實是一種不公平，但是若不對非法所得征稅，這種不公平更加難以矯正，而且稅務(wù)機關(guān)課稅行為本身并不需對收益合法與否進行判斷，因此，對非法所得課稅并非是對其不公平性的承認和繼承。其次，非法所得的存在樣態(tài)具有復(fù)雜性和多樣性的特點，有的非法所得固然具有極大的隱蔽性，稅務(wù)機關(guān)的確難以實現(xiàn)有效課征，但是也有的非法所得具有一定的“市場關(guān)聯(lián)性”和“市場公開性”，稅務(wù)機關(guān)有可能對其實現(xiàn)有效課征。對這樣的顯而易見的非法所得，稅法不進行規(guī)制將違背稅收公平主義原則，[13]對于其他隱蔽性較強的非法所得存在的征稅困難，也可以通過稅務(wù)機關(guān)征稅技術(shù)的改進等方式加以克服。

 

2、稅收效率

 

稅收效率包括經(jīng)濟效率和行政效率兩層意思，經(jīng)濟效率是指稅收應(yīng)該盡量避免對社會經(jīng)濟活動產(chǎn)生負面的影響，行政效率則是指稅務(wù)成本的最小化。與非法所得征稅相關(guān)的主要是行政效率。在判斷可稅性的時候，如果對某種對象征稅會嚴重影響納稅者的經(jīng)濟活動，或者征稅成本很高，嚴重影響征稅機關(guān)的征稅效率，那么這種對象就不具有應(yīng)然的可稅性。[14]

 

若將稅收機關(guān)的課稅對象限定于“合法行為”，那么必然要求稅務(wù)機關(guān)對收益的非法性進行審查，這樣的要求會對稅務(wù)機關(guān)造成重大的負擔(dān)，即使在公檢法等諸多機關(guān)共同對非法行為進行檢查的情況下，非法所得也不能被全部查出來，那么若將非法所得的審查任務(wù)賦予稅務(wù)機關(guān)，無疑是難以勝任的，而且在法理上這會造成稅務(wù)機關(guān)對其他國家機關(guān)職權(quán)的重復(fù)與錯位，很顯然，非法性或合法性審查不利于稅務(wù)成本的最小化，不利于稅收效率的實現(xiàn)。

 

按照稅收效率原則，應(yīng)提倡納稅成本的最小化，因此當稅務(wù)機關(guān)被排除出對應(yīng)納稅所得合法性判斷的繁重任務(wù)，無疑是最有效率的。事實上，主張對非法所得課稅，本身崇尚的就是經(jīng)濟法上的實質(zhì)主義，即在納入稅法評價的領(lǐng)域時，收入被認為是中性的，無所謂合法、非法之分。正如在可稅性理論中，稅法面前只有收益的概念，而不存在“合法”與“非法”的劃分。因此，非法所得課稅符合稅法上的效率要求。<o:p></o:p>

 

綜上所述，對非法所得進行課稅不僅符合稅法上的可稅性理論，在法理上具有正當性，還有利于實現(xiàn)稅法公平和效率這兩個最基本的價值原則，既可以提高征稅效率，又有助于是實現(xiàn)收入分配的公平正義，因而具有正當性。

 

 

參考文獻：

 

[1] 劉磊：“關(guān)于稅收‘所得’概念的評價與分析”，載《揚州大學(xué)商學(xué)院學(xué)報》，1995年第5期。

 

[2] 馬國強：《稅收學(xué)原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1991年版，第230頁。

 

[3] 翟繼光：“也論非法所得可稅性”，載于《河南省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》，2007年第3期。

 

[4] 熊偉：“論非法所得的可稅性”，載劉劍文主編《財稅法論從》(第5卷)，法律出版社，2004年版，第106頁。

 

[5] 劉惠：“論非法收入的征稅問題”，西南財經(jīng)大學(xué)碩士論文，2005年。

 

[6] 張守文：“收益的可稅性”，載于《法學(xué)評論》，2001年第6期。

 

[7] 張守文：“收益的可稅性”，載于《法學(xué)評論》，2001年第6期。

 

[8] “非法所得可稅性研究”

 

[9] 丁俊超：“也談‘非法所得’能否納入應(yīng)稅范圍”

 

[10] 楊秀琴：《國家稅收》，中國人民大學(xué)出版社，1995年版，第69頁。

 

[11] 王瑋：“應(yīng)稅所得的合法性”，載于劉劍文主編《財稅法論叢》（第五卷），法律出版社，2004年版，第98頁。

 

[12] 王瑋：“‘應(yīng)稅所得應(yīng)當具有合法性’命題不容否定——答丁俊超同志”，載于《涉外稅務(wù)》，2001年第11期。

 

[13] 論非法所得的可稅性

 

[14] 張守文：“論稅法上的‘可稅性’”，載于《法學(xué)家》，2000年第5期。