近年來，由于貨物銷售或提供勞務(wù)一方拒開或不當(dāng)開具增值稅發(fā)票造成買方納稅損失而產(chǎn)生各類賠償案件在全國各級法院頻頻出現(xiàn)，并形成當(dāng)前司法審判領(lǐng)域內(nèi)一個(gè)新的法律熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。根據(jù)以往的司法審判實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這在過去還不曾作為一個(gè)法律和司法問題提出和應(yīng)對。究其深層次的原因顯然是與我國市場經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展的不斷推進(jìn)和完善息息相關(guān)，從另一個(gè)層面也反映出了我國各類企業(yè)法律意識和依法納稅意識的不斷增強(qiáng)和提高，在我國司法審判實(shí)務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)和增多也就不足為怪了。當(dāng)前，司法實(shí)務(wù)界亟待面臨的是對這種新類型案件的認(rèn)識、思考和判斷。

 

一、納稅抵扣概念的分析與理解

 

根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營過程中要向國家繳納各種稅費(fèi)，主要有增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、企業(yè)所得稅等。其中增值稅項(xiàng)中還涉及到企業(yè)納稅抵扣問題。依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，凡是在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人均要向國家繳納增值稅；應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，即應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額，因當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以轉(zhuǎn)結(jié)下期繼續(xù)抵扣；銷項(xiàng)稅額時(shí)指納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額；我國目前增值稅的一般征收稅率為17%。也就是說納稅抵扣是指，商業(yè)企業(yè)在購買貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)中向賣方支付的增值稅款在其銷售本企業(yè)貨物或提供他人應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)可以少向國家繳納該筆稅款。

 

二、納稅抵扣的范圍限定和權(quán)利性質(zhì)界定

 

依據(jù)我國2009年1月1日起施行的新版《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定有五種情形的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（五）本條第一至第四項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。從該規(guī)定中可以看出，能夠發(fā)生納稅抵扣的范圍已嚴(yán)格限定在增值稅種內(nèi)部而且必須符合國家規(guī)定正常納稅情形。納稅抵扣的目的是規(guī)范商業(yè)企業(yè)依法納稅、合理納稅并避免商業(yè)企業(yè)重復(fù)納稅損失。因此，納稅抵扣對于貨物銷售或勞務(wù)提供企業(yè)來說，其根本法律權(quán)利就是保持自身合法、正常的納稅狀態(tài)，最終避免稅費(fèi)支出上的非正常損耗，其權(quán)利性質(zhì)即是依法納稅行政法律義務(wù)基礎(chǔ)上衍生的依法申請減稅的行政法律權(quán)利。

 

三、納稅抵扣損失的產(chǎn)生因素與范圍界定

 

納稅抵扣嚴(yán)格來說屬于稅務(wù)行政法領(lǐng)域的概念，是法律賦予增值稅納稅人依法、合理納稅的一種行政權(quán)利。該行政法律關(guān)系一般僅在納稅人和稅務(wù)行政部門之間產(chǎn)生。依照《中華人民共和國稅收征收管理辦法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等相關(guān)稅法的規(guī)定，增值稅納稅抵扣法律行為并不當(dāng)然發(fā)生，必須由納稅人申報(bào)并經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)后才能實(shí)現(xiàn)，也即必經(jīng)一個(gè)受理部門“抵扣認(rèn)證”的法律程序前置過程。如果稅務(wù)部門未能依法對納稅人的抵扣申請給予認(rèn)證并扣減相應(yīng)稅款，這時(shí)納稅人損失的產(chǎn)生因素就是稅務(wù)部門的行政行為，其損失范圍一般也僅限于應(yīng)扣減的稅款數(shù)額。但如果是因購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)交易活動中從賣方未能獲取或獲取不合符交易要求增值稅票造成納稅抵扣不能或減少稅款抵扣時(shí)，其納稅抵扣損失的產(chǎn)生因素就是民事交易行為本身。其造成的損失范圍除了應(yīng)抵扣掉的稅款數(shù)額外，依據(jù)不同情況的發(fā)生還有可能包括因稅款不能抵扣帶來的行政罰款、因抵扣稅款不能或延期返還帶來的利息等其他損失項(xiàng)目。鑒于納稅抵扣不成而引發(fā)的行政爭議案例尚不多見，故本文主要著眼對納稅抵扣損失民事賠償權(quán)利的研究和探索。

 

四、納稅抵扣損失賠償請求權(quán)形成的民事法律關(guān)系特點(diǎn)分析

 

1、權(quán)利行使主體的特定性

 

主張此項(xiàng)權(quán)利的主體主要集中在為自身生產(chǎn)、經(jīng)營而購買貨物或接受勞務(wù)服務(wù)的商業(yè)企業(yè)，自然人、松散型的個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織、不從事交易行為的單位等社會主體一般不會行使和主張?jiān)摍?quán)利。

 

2、法律關(guān)系領(lǐng)域的局限性

 

在民事審判實(shí)踐中，當(dāng)事人主張此項(xiàng)權(quán)利大多系民事合同糾紛而引發(fā)，且合同糾紛的類型也主要集中在各種類型的買賣、加工承攬、勞務(wù)輸出等合同類型領(lǐng)域。

 

3、權(quán)利主張主體自身采取于流轉(zhuǎn)型商業(yè)運(yùn)行模式

 

無論是物質(zhì)還是勞力、智力成果性質(zhì)的交易形式，存在納稅抵扣的前提是買受貨物或接受勞務(wù)服務(wù)的商業(yè)企業(yè)必須客觀存在有“進(jìn)”有“出”的交易活動，即購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)不是因自身消費(fèi)所需，而且為了對外再發(fā)生交易活動創(chuàng)造條件或機(jī)會。另外需要注意的是，一般這個(gè)權(quán)利主張主體的“進(jìn)項(xiàng)”交易關(guān)系與“銷項(xiàng)”交易之間必須客觀存在承接、包容等合理事實(shí)牽連關(guān)系，即商業(yè)企業(yè)自身具有流轉(zhuǎn)型的商業(yè)運(yùn)行模式。比如，買入布料與加工后賣出服裝這兩個(gè)交易行為之間就具有一定的承接關(guān)系。

 

4、交易必須存在對價(jià)

 

要存在納稅抵扣，交易雙方必須約定明確的交易價(jià)格，否則就無法進(jìn)行交易數(shù)額中納稅金額的核算，即無論是出售貨物還提供勞務(wù)都必須有換算出明確的市場價(jià)格。

 

五、司法審判實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的權(quán)利主張類型

 

1、注明含稅交易型

 

交易實(shí)踐中，有些當(dāng)事人在合同中就明確約定雙方交易的貨物或勞務(wù)對應(yīng)的價(jià)款中已包含了應(yīng)納稅款在內(nèi)。此時(shí)，如賣方按照約定全額收取了合同價(jià)款卻不開具等金額的增值稅票給買方，從交易本身看賣方將買方支付的應(yīng)納稅的一塊價(jià)款占為了己有，僅僅逃避的是國家稅收義務(wù)，好像對買方權(quán)益沒有影響。其實(shí)不然，因?yàn)樵鲋刀惏l(fā)票本身具有納稅抵扣的功能，買方在進(jìn)項(xiàng)交易中向賣方支付的應(yīng)納稅款部分錢款其實(shí)是為了在下一個(gè)銷項(xiàng)交易中依法少支付這部分稅款。故此時(shí)，買方客觀上就存在納稅抵扣不能而造成多盡向國家納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)損失，有時(shí)還會出現(xiàn)因沒有完稅憑證而被稅務(wù)機(jī)關(guān)以涉嫌偷稅進(jìn)行行政處罰而帶來的經(jīng)濟(jì)損失。因此，遇到此類法律情形，買方向賣方主張納稅抵扣損失賠償請求權(quán)是符合法律精神的，且其客觀損失請求主張應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻闹С帧?/font>

 

2、未注明含稅交易型

 

這種交易類型目前在我國目前社會經(jīng)濟(jì)活動中大量存在。有許多民事、商事交易合同中只約定了交易價(jià)格和數(shù)量，對是否由賣方開具增值稅發(fā)票已經(jīng)交易總價(jià)中是否包含應(yīng)納增值稅款一塊都沒有約定。這也處理交易雙方爭議的一個(gè)司法審判難點(diǎn)。目前，司法實(shí)踐的普遍認(rèn)識是，無論公民還是社會單位主體在進(jìn)行各類經(jīng)濟(jì)活動中都有依法納稅的義務(wù)，即只要是發(fā)生應(yīng)當(dāng)納稅的各類經(jīng)濟(jì)活動賣方在出售貨物或提供勞務(wù)時(shí)與買方約定的價(jià)款中就推定含應(yīng)向國家繳納的稅款。從規(guī)范我國市場主體依法納稅的法律價(jià)值考量，筆者贊同此普遍認(rèn)識。只要買方支付了合同對價(jià)，賣方就必須向買方出具等金額的完稅增值稅發(fā)票，否則的話買方就有權(quán)就納稅抵扣不能損失向賣方主張民事賠償請求權(quán)。

 

六、司法審查過程中需要注意的幾個(gè)問題

 

1、對權(quán)利主體的法律審查和辨別。依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，發(fā)生納稅抵扣的納稅人必須自身具有銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，即具有繳納增值稅的法定義務(wù)主體。因此，主張和行使此項(xiàng)賠償請求權(quán)的民事訴訟主體只能在此范圍內(nèi)。

 

2、對交易行為內(nèi)容的審查和辨別。依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；因前述交易情形發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用等進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許進(jìn)行銷項(xiàng)稅額的抵扣。即該交易內(nèi)容情形下的納稅抵扣損失賠償請求權(quán)法律不予以支持。

 

3、對損失賠償請求權(quán)行使條件的審查和判斷。司法實(shí)踐中主要存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)請求權(quán)的產(chǎn)生與當(dāng)事人間發(fā)生的交易活動內(nèi)容密切相關(guān)，作為原告的買受人不能單獨(dú)就此項(xiàng)損失主張權(quán)利，即要求原告必須就雙方交易活動涉及的主要權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容提出請求主張時(shí)附帶提出，否則法院予以受理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要買受人在接受貨物或接受勞務(wù)后并向貨物出售人或勞務(wù)提供者支付了合同對價(jià)，就有權(quán)單獨(dú)對具有開具增值稅發(fā)票的義務(wù)主體納稅抵扣損失通過訴訟主張權(quán)利。筆者認(rèn)為，賣方向買方開具完稅發(fā)票是交易的附隨法律義務(wù)，不是合同涉及的主要權(quán)利和義務(wù)，即使合同中沒有約定此項(xiàng)履行內(nèi)容，法律也推定賣方負(fù)有此項(xiàng)附隨合同義務(wù)。因此，對該請求權(quán)的行使條件應(yīng)當(dāng)通過對雙方交易合同內(nèi)容審查后才能做出判斷。如當(dāng)事人合同主要權(quán)利義務(wù)均履行完畢且無爭議，賣方拒開或不當(dāng)開具增值稅發(fā)票，買方是可以單獨(dú)就此項(xiàng)權(quán)利予以主張；如合同中明確約定賣方向買方先履行合同義務(wù)并開具與合同約定對價(jià)一致的稅票后，買方才在一定期限內(nèi)付款情形的，買方仍必須在支付合同對價(jià)后才能主張?jiān)撜埱髾?quán)利。理由有二：一是開票行為是雙方合同的附隨權(quán)利和義務(wù)，只有在合同的主權(quán)利義務(wù)均已履行完畢且無爭議后附隨權(quán)利義務(wù)才得以產(chǎn)生。二是，買方支付交易對價(jià)錢款與從賣方處獲取證明交易存在且無爭議完結(jié)的增值稅發(fā)票間具有對應(yīng)的法律承接關(guān)系，只有履行了給付交易對價(jià)義務(wù)后，賣方開具的增值稅發(fā)票中注明的稅款才具有發(fā)生納稅抵扣的法律意義，納稅抵扣損失賠償請求權(quán)才得以形成。