【摘要】增值稅擴圍改革已成為我國稅制改革的重頭戲，但不動產(chǎn)銷售尚未被納入本次增值稅試點改革的范圍。本文在解析我國不動產(chǎn)銷售營業(yè)稅政策的現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，剖析闡述其存在的增值稅抵扣鏈條斷裂、重復(fù)征稅等問題，并通過總結(jié)和思考不動產(chǎn)銷售改征增值稅的必要性和可行性，最終形成加快稅收立法、合理設(shè)計稅率等五個方面的法律建議。

 

【關(guān)鍵詞】不動產(chǎn)銷售  營業(yè)稅  增值稅  稅制改革

 

繼2007年的增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，增值稅擴圍改革成為當(dāng)前稅制改革的熱點話題，在上海的改革試點也已啟動近6個月。不過，此次營業(yè)稅改征增值稅的試點范圍較為狹窄，僅局限于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，試點改革的步伐可謂十分謹(jǐn)慎。而建筑業(yè)、金融保險業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等營業(yè)稅稅目仍然具有改征增值稅的空間和深度，尤其是銷售不動產(chǎn)存在產(chǎn)權(quán)交易的特殊制度，對其改征增值稅更能避免重復(fù)征稅，有利于降低稅負(fù)、保持稅收的中性。

 

一、不動產(chǎn)銷售課征營業(yè)稅的現(xiàn)狀與問題

 

由于不動產(chǎn)特殊的物權(quán)性質(zhì)及其對地方財政的支撐，早在1993年國務(wù)院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》中就已將銷售不動產(chǎn)作為營業(yè)稅的稅目課稅，及至2008年國務(wù)院重新修訂《營業(yè)稅暫行條例》，銷售不動產(chǎn)課征營業(yè)稅的稅收政策仍未改變。伴隨近些年房地產(chǎn)市場的泡沫和房價的宏觀調(diào)控政策，對不動產(chǎn)銷售征收營業(yè)稅已經(jīng)出現(xiàn)較為突出的問題。

 

（一）我國現(xiàn)行不動產(chǎn)銷售的營業(yè)稅政策解析

 

1、不動產(chǎn)銷售的"法定"營業(yè)稅規(guī)定

 

我國目前尚無營業(yè)稅的稅收立法，而是以國務(wù)院的授權(quán)性立法--《營業(yè)稅暫行條例》作為征繳營業(yè)稅的基本綱領(lǐng)，以財政部的部門規(guī)章--《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》和財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的其他政令作為課征營業(yè)稅的操作規(guī)范。根據(jù)我國目前營業(yè)稅政策的規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，適用5%的營業(yè)稅稅率。

 

銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。盡管根據(jù)民法理論，不動產(chǎn)是指不能移動，移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括土地及其定著物。但營業(yè)稅法下所規(guī)定的不動產(chǎn)，僅包括建筑物或構(gòu)筑物及其他土地附著物，內(nèi)涵和外延較為狹義。因而，營業(yè)稅法中銷售不動產(chǎn)稅目的征收范圍包括：一是銷售建筑物或構(gòu)筑物，即有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物所有權(quán)的行為，但以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物的，仍視同銷售建筑物在本稅目下繳納營業(yè)稅；二是銷售其他土地附著物，即有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。除此以外，對于在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅；以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，但轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)稅目計征營業(yè)稅；不動產(chǎn)租賃因不屬于不動產(chǎn)銷售，不按銷售不動產(chǎn)稅目征稅，而按照服務(wù)租賃業(yè)征稅。

 

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和個人銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅政策

 

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其所有的商品房和其他房產(chǎn)銷售的，應(yīng)當(dāng)就其銷售房產(chǎn)的全部收入按照"銷售不動產(chǎn)"稅目適用5%的稅率計征營業(yè)稅。而且，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等單位將不動產(chǎn)無償贈與他人的，仍視同銷售不動產(chǎn)。追逐利益的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在有效進行營業(yè)稅籌劃時，也在通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁策略將該項營業(yè)稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費者。

 

當(dāng)前我國各地房價居高不下，國家對個人買賣住房稅收政策也不斷調(diào)整，依據(jù)現(xiàn)行《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人住房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2011]12號），個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應(yīng)納營業(yè)稅涉及四個方面 ：一是個人在已擁有土地使用權(quán)的土地上新建建筑物后銷售的行為，即個人銷售自建不動產(chǎn)的，對其所發(fā)生的自建行為，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，并依照"建筑業(yè)"3%的稅率和"銷售不動產(chǎn)"5%稅率征收營業(yè)稅；二是個人銷售普通住宅的，凡將購買不足5年的普通住房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅。個人將購買超過5年（含5年）的普通住房對外銷售的，免予征收營業(yè)稅。三是個人銷售非普通住宅的，凡將購買不足5年的非普通住房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅。個人將購買超過5年（含5年）的非普通住房對外銷售的，按照其銷售收入與購買房屋價款之間的差額計征營業(yè)稅。而且國家稅務(wù)總局還規(guī)定，此時需提供購買房屋時取得的稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票作為差額征稅的扣除憑證。四是無償贈與不動產(chǎn)的，其中對于包括繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈與在內(nèi)的一般贈與行為，享受免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。而對于其他贈與不動產(chǎn)的行為，與單位贈與不動產(chǎn)行為一致，視同銷售不動產(chǎn)。與此同時，對于受贈人已經(jīng)受讓贈與人無償贈與的不動產(chǎn)后，又再次轉(zhuǎn)讓該項不動產(chǎn)的，依據(jù)前述財稅[2011]12號文的規(guī)定進行稅務(wù)處理。

 

上述政策的頒布實施，提高了房企和個人進行短期投機的風(fēng)險和成本,促使房市出現(xiàn)持幣觀望和交易量下降的局面，有效遏制了投機炒作和擾亂市場正常經(jīng)濟秩序的行為，使得一些地區(qū)房價上漲異常的趨勢得到明顯控制，同時也說明在房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展出現(xiàn)問題的情況下，稅收可以成為國家調(diào)控房地產(chǎn)市場經(jīng)濟活動的有力杠桿。

 

（二）不動產(chǎn)銷售營業(yè)稅政策存在的問題

 

營業(yè)稅政策除了調(diào)增起征點幅度外，近二十年鮮有變革。房地產(chǎn)市場的長期營業(yè)稅政策已經(jīng)難以滿足經(jīng)濟社會的發(fā)展，其所存在的諸多問題更預(yù)示著增值稅擴圍改革的深化和營業(yè)稅的逐步取消。

 

1、破壞增值稅抵扣鏈條

 

有學(xué)者認(rèn)為，對不動產(chǎn)銷售征稅，應(yīng)該對現(xiàn)行不動產(chǎn)銷售征收的營業(yè)稅、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考慮，而且鑒于不動產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的征收對象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨征收不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值稅（其進項自然也不能抵扣）。 但殊不知規(guī)范意義上的增值稅是一個以增值額或價差作為計稅依據(jù)的中性稅種，其對全體社會生產(chǎn)中各個行業(yè)、各個環(huán)節(jié)征收并逐級抵扣，并內(nèi)在地要求流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收設(shè)計一致，進而保證作為生產(chǎn)投入的所有產(chǎn)品和勞務(wù)已經(jīng)繳納的稅額都允許在下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)據(jù)實抵扣。但就目前而言，增值稅和營業(yè)稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的平行征收，勢必導(dǎo)致有部分產(chǎn)品和勞務(wù)所繳納的稅額無法予以抵扣，直接造成以增值稅專用發(fā)票為依托的憑證抵扣鏈條被破壞?？梢哉f，在一般情況下，增值稅的差額計稅和營業(yè)稅的全額征稅最終導(dǎo)致產(chǎn)品和勞務(wù)所繳稅額，在整個流轉(zhuǎn)過程中的抵扣并不通暢。對于準(zhǔn)備投入市場的不動產(chǎn)（俗稱商品房），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建造或構(gòu)筑過程中發(fā)生了一系列水泥、機械設(shè)備等產(chǎn)品的采購及其相應(yīng)勞務(wù)的支出，并且已經(jīng)繳納了相應(yīng)的增值稅。但及至該商品房銷售時，稅務(wù)征管機關(guān)對其征繳營業(yè)稅時，房產(chǎn)企業(yè)只得以商品房的銷售收入計征營業(yè)稅，其已經(jīng)承擔(dān)的增值稅并未因商品房的"生產(chǎn)"和流轉(zhuǎn)得到抵扣。

 

2、重復(fù)征稅，稅負(fù)過重

 

不動產(chǎn)銷售的營業(yè)稅政策破壞了增值稅的抵扣鏈條，那么其中未予抵扣的稅額自然就造成了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，潛在加重了納稅義務(wù)人的稅負(fù)，造成稅負(fù)的不公。房產(chǎn)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)過程中，總會涉及"建筑業(yè)"和"銷售不動產(chǎn)"兩個營業(yè)稅征稅稅目。而在商品房建筑完畢后對外銷售時，因其建筑行為所產(chǎn)生并已繳納的營業(yè)稅額不得抵扣，未予抵扣的相應(yīng)營業(yè)稅額只得計入成本，并在計算商品房銷售營業(yè)額時作為銷售額的組成部分，繼而造成重復(fù)征稅現(xiàn)象。"只有將作為生產(chǎn)投入物的所有產(chǎn)品與勞務(wù)已繳納的稅款都予以抵扣，才能保證是僅對國民經(jīng)濟生產(chǎn)中的增值部分征收，任何不能抵扣的部分都會造成重復(fù)征稅。" 如此的流轉(zhuǎn)稅制度設(shè)計顯然會導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)不公，同時也容易造成納稅義務(wù)人的稅負(fù)過重。比如據(jù)專家測算,我國目前地價和房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅費占住宅總成本超過50%,其中相關(guān)稅費更是高達30%，特別是在不動產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，營業(yè)稅額占各稅種稅收比重的基本維持在30%左右，2003年更是高達35.4%。

 

3、稅收累退性增加

 

稅收的累退性是指稅收使低收入家庭承擔(dān)了比高收入家庭更大的負(fù)擔(dān)，而且那些排除在抵扣鏈條以外的產(chǎn)品和勞務(wù)已繳納的稅額會隨著流轉(zhuǎn)鏈的延伸不斷在產(chǎn)品中積累，從而扭曲增值稅的中性。就不動產(chǎn)而言，其所涉及的營業(yè)稅政策包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)銷售和代理業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)等，均與房地產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動息息相關(guān)，并與抵扣鏈條的完整性密切關(guān)聯(lián)?，F(xiàn)行的營業(yè)稅政策將不動產(chǎn)銷售、建筑業(yè)等征稅項目排除于增值稅征稅范圍鏈條之外，抵扣的不充分性強化了增值稅稅負(fù)的累退性，對公平和效率造成明顯損害。 盡管目前我國為了促進商品房流轉(zhuǎn)的同時意圖控制房價、抑制投機，并且根據(jù)劃分保有年限對個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)給予相應(yīng)的稅收限制措施和稅收優(yōu)惠政策。然而由于稅負(fù)的累積和轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，不動產(chǎn)銷售過程中的賣方幾乎并不承擔(dān)稅負(fù)，而是將其轉(zhuǎn)嫁于買方。如此一來，結(jié)合我國目前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀以及住宅空置率過高的現(xiàn)象，高收入家庭在受讓不動產(chǎn)后基本考慮并等待在二級市場上再次轉(zhuǎn)讓獲益，而對住宅存在剛性需求的部分低收入家庭往往以居住為目的受讓不動產(chǎn)。長期而言，低收入家庭群體逐漸承擔(dān)了比高收入家庭群體更高的稅負(fù)。

 

4、與土地增值稅難以銜接

 

就民法理論而言，不動產(chǎn)交易堅持"房地一體原則"，即土地使用權(quán)和土地上的房屋等建筑物和附著物的所有權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于同一主體，并且在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或抵押時，房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)必須同時轉(zhuǎn)讓或抵押。"房地一體原則"被稱為"房隨地走"原則或"地隨房走"原則，也是主要源于房產(chǎn)與地產(chǎn)不可分離的自然屬性。也就是說，銷售不動產(chǎn)時必然會涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。但是我國現(xiàn)行的稅收制度卻并不一致，對于有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為，以納稅人轉(zhuǎn)讓取得的增值額計征土地增值稅；但對于有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，卻以銷售不動產(chǎn)取得的銷售收入全額計征營業(yè)稅。同屬于廣義范圍的不動產(chǎn)交易，卻出現(xiàn)土地使用權(quán)差額計征與房屋全額計征、超率累進稅率與比例稅率的雙重征稅標(biāo)準(zhǔn)，其在一定程度上對房地產(chǎn)交易稅收的統(tǒng)一征管造成困擾，亦給當(dāng)前稅制改革造成阻礙。

 

二、不動產(chǎn)銷售改征增值稅的必要性和可行性分析

 

不動產(chǎn)銷售的營業(yè)稅政策施行已有近20年，并且已經(jīng)凸顯上述方方面面的問題。當(dāng)前，順應(yīng)增值稅擴圍改革的浪潮，不動產(chǎn)銷售改征增值稅不僅存在很大的必要性和緊迫性，而且在實踐環(huán)節(jié)也存在一定的可行性。

 

（一）必要性：稅制改革與財政體制改革

 

考慮到收入分布的最優(yōu)經(jīng)濟存在著稅收扭曲，因此對扭曲的稅收進行再分配是十分必要的，并且尋求扭曲與收入分布改進間的平衡?？梢?，稅收一方面扭曲收入分布、有時還會加重納稅人的稅負(fù)承擔(dān)，但另一方面其作為社會財富再分配的手段，必須尋求稅收的中性，避免重復(fù)征稅和稅收累退性的出現(xiàn)。因而，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展和變化，世界各國政府均將稅制改革作為經(jīng)濟秩序改良和社會制度改革的核心部分。我國的稅制改革已成為人大和國務(wù)院等立法行政機關(guān)每年必涉及和推動的項目，旨在通過稅制設(shè)計和稅制結(jié)構(gòu)的邊際改變來提升社會總福利。目前，增值稅擴圍改革無疑成為2012年度我國稅制改革的重頭戲，其更被視為結(jié)構(gòu)性減稅改革方案的又一次深化。而增值稅擴圍改革目的，就是要消除營業(yè)稅的不公平性，并最終促使?fàn)I業(yè)稅退出歷史舞臺，為增值稅所替代。上海增值稅擴圍改革試點僅包含交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并且隨著試點后政策洼地效應(yīng)的出現(xiàn)，周邊地區(qū)企業(yè)會向上海集中，并最終加快和加深增值稅擴圍改革的范圍和力度。加之許多省市已對增值稅擴圍改革表現(xiàn)出極高的積極性，不動產(chǎn)銷售改征增值稅已成趨勢。

 

除此以外，財政體制的同步改革也在促成稅制改革的良好愿景。營業(yè)稅是地方稅，增值稅是中央地方共享稅，特別是不動產(chǎn)交易所涉及的營業(yè)稅、土地增值稅等稅種，大部分屬于地方稅，土地財政成為地方政府不愿放手的"肥肉"。而營業(yè)稅改征增值稅后必然涉及地方財政與中央財政的平衡問題、以及中央政府如何彌補地方政府因增值稅擴圍改革所引致的財力短缺。因此，在目前討論頗為熱烈的《預(yù)算法》修改中，如何確立和完善我國財政管理體制儼然成為改革的核心部分。修訂《預(yù)算法》應(yīng)簡化預(yù)算級次、健全財政體制，完善分稅制與轉(zhuǎn)移支付制度，賦予地方政府舉債權(quán)力，實現(xiàn)中央和地方財力與事權(quán)相匹配。 如此的財政體制改革方能打消地方政府在增值稅擴圍改革進程中的財力顧慮，營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革才能夠得到地方政府的積極擁護和支持。

 

（二）可行性：不動產(chǎn)登記制度與借鑒土地增值稅

 

營業(yè)稅制度下的不動產(chǎn)銷售，在房地產(chǎn)市場則被稱之為商品房買賣。不動產(chǎn)雖被冠以"商品"的標(biāo)簽自由買賣，但其區(qū)別于其他商品的是，必須遵循不動產(chǎn)所有權(quán)的登記生效規(guī)則。因此形成的不動產(chǎn)登記管理制度，恰好可以為不動產(chǎn)銷售改征增值稅服務(wù)，即將不動產(chǎn)買賣合同置于房管部門公示，以該合同的標(biāo)的額作為納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得增值額的計算依據(jù)，同時將該合同的印花稅、契稅票據(jù)作為增值稅擴圍改革初期增值稅的抵扣憑證，并最終實現(xiàn)增值稅專用發(fā)票與不動產(chǎn)登記的良好銜接。而且較之運輸業(yè)和服務(wù)業(yè)稅務(wù)征管困難的情形，不動產(chǎn)銷售改征增值稅因不動產(chǎn)的特殊交付方式而變得十分順暢。運輸業(yè)和服務(wù)業(yè)在市場交易過程中，不開具發(fā)票、偷逃稅款的現(xiàn)象時有發(fā)生。相反，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)過房管部門的登記公示程序，每一項交易行為均需在行政機關(guān)登記方能有效，不存在沒有票據(jù)的情況。而且如若進一步將增值稅擴圍改革范圍擴大，并最終實現(xiàn)增值稅徹底取代營業(yè)稅的稅制改革方略，納稅義務(wù)人會更加積極主動向稅務(wù)機關(guān)索要發(fā)票，以期抵扣進項稅額、減輕自身的稅負(fù)。

 

土地增值稅要求以納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的增值額為計稅依據(jù)，其更是增值稅理念在土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的實踐范例。盡管目前我國《土地增值稅暫行條例》頒行已有近20年，相應(yīng)的制度設(shè)計趨于老化且稅負(fù)較重，但其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計征增值稅的設(shè)計理念對不動產(chǎn)銷售改征增值稅仍有可供借鑒之處。比如一是確立對納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入減除規(guī)定的扣除項目金額后的增值額征稅，明確納稅義務(wù)人取得的收入包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的全部價款和有關(guān)經(jīng)濟收益，形式上包括貨幣收入、實物收入和其他收入；二是規(guī)定諸如納稅人取得土地使用權(quán)所支付的地價款、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和費用、經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)確認(rèn)的舊房和建筑物的評估價格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等準(zhǔn)予扣除的項目；三是實行超率累進稅率；四是設(shè)立較多的減免稅優(yōu)惠政策。

 

不動產(chǎn)銷售改征增值稅倘若能夠借鑒土地增值稅制度設(shè)計的積極方面且與之做好銜接，并擁有不動產(chǎn)登記制度作為稅收征管的有效保證。不動產(chǎn)銷售改征增值稅就能夠有效抑制房地產(chǎn)的過度投機，加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控，防止國有土地收益和國家稅收的流失，有利于增加財政收入、完善稅制、規(guī)范征收。

 

三、不動產(chǎn)銷售改征增值稅的法律建議

 

不動產(chǎn)銷售改征增值稅是增值稅、營業(yè)稅兩稅合并改革的重要組成部分，其能有效處理房地產(chǎn)業(yè)的合理分工和轉(zhuǎn)型升級，消除常為人詬病的重復(fù)征稅現(xiàn)象，達到結(jié)構(gòu)性減稅的戰(zhàn)略要求。因此，順應(yīng)增值稅擴圍改革的春潮，在不動產(chǎn)銷售改征增值稅的過程中需要注重以下五個方面的建設(shè)。

 

（一）加快增值稅立法

 

在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界，稅收法定原則被視為稅法最為重要的原則或稅法最高原則，其往往被看作是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法中的直接體現(xiàn)，對于維護國家利益和經(jīng)濟社會的發(fā)展、以及保障人權(quán)均具有十分重要的意義。但由于改革開放初期對稅收立法的忽視，加之稅法研究在我國蒙發(fā)不久，各個稅種的系統(tǒng)性立法較為匱乏，"不僅嚴(yán)重制約我國稅收立法與稅收征管工作，也為稅法的制定和實施帶來許多問題。" 隨著稅制改革的逐步擴大和深入，加快稅收立法、加緊稅制建設(shè)已成為學(xué)界和實務(wù)界廣為討論的話題。無論談及所得稅、資源稅、房產(chǎn)稅的改革，推進稅收立法大有"老生常談"的趨勢。同樣，不動產(chǎn)銷售改征增值稅的增值稅擴圍改革也不例外。

 

稅收法定原則的實質(zhì)是在強調(diào)以法律對國家的征稅權(quán)力進行限制，防止統(tǒng)治階級對稅收立法權(quán)的擅斷和濫用，從而確保稅收法律能夠真正保護廣大公民的財產(chǎn)所有權(quán)。目前我國對增值稅和營業(yè)稅均采取的是授權(quán)性立法，而且法規(guī)條文所涵蓋的信息量偏少，兩稅大部分的稅收政策基本交由財政部和國家稅務(wù)總局因時制定，稅收政策的變動性很大且較為隨意，其稅收決策權(quán)幾乎沒有受到任何限制或制約。而且增值稅擴圍改革的含義基本就是通過拓寬增值稅稅基、擴大增值稅稅源，并以此最終吸收和取代營業(yè)稅。因此，兩稅合并的制度設(shè)計必須以增值稅立法作為基礎(chǔ)，其中必然亦會涉及稅率、納稅檔次、起征點或免征額升降和稅基的變化，以及廢棄營業(yè)稅、土地增值稅等舊稅種與增值稅整合的過渡銜接，還有各稅種搭配組合的變化等等。而在房地產(chǎn)業(yè)"引進增值稅后，現(xiàn)有房地產(chǎn)的營業(yè)稅、土地增值稅與契稅是否需要考慮某些稅種的合并，將是一個首要的問題。" 總而言之，立法機關(guān)需要以一次完整系統(tǒng)的增值稅立法鞏固增值稅轉(zhuǎn)型、擴圍的改革成果，并通過良好的立法技術(shù)制定出一套科學(xué)、靈活的增值稅稅收體系，為日后稅制改革的穩(wěn)步推進和稅收征管工作的順利開展提供法律支撐。

 

（二）明確計稅依據(jù)

 

不動產(chǎn)增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的增值額為計稅依據(jù)，而該增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的收入與規(guī)定扣除項目之間的差額。因而，首先應(yīng)當(dāng)明確納稅人因轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所取得的收入包含轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的全部價款和相關(guān)經(jīng)濟收益（或言價外費用），要基本涵蓋形式上的貨幣收入、實物收入和其他收入，對實物收入和其他收入的貨幣價值認(rèn)定引入第三方評估系統(tǒng)，爭取做到對不動產(chǎn)銷售收入認(rèn)定的客觀和公正。其次，應(yīng)切實全面地考慮房地產(chǎn)市場的現(xiàn)實狀況，明確規(guī)定不動產(chǎn)銷售在征收增值稅時所允許的抵扣項目。其中，對于新房買賣，應(yīng)當(dāng)包括新建房屋及配套設(shè)施的費用，比如納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的工程造價款、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費用等；而對于二手房買賣，則應(yīng)當(dāng)包含納稅人取得不動產(chǎn)所支付的價款和依照國家規(guī)定已經(jīng)交納的有關(guān)費用，并且考慮通貨膨脹因素和利息因素對不動產(chǎn)價值的影響，注意區(qū)分自然升值與人工投資改良增值。而且無論新房買賣還是二手買賣，均應(yīng)將轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所發(fā)生的稅金納入可扣除項目，其中包括契稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅以及教育費附加。除此以外，還可以考慮對專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人進行15%～20%的加計扣除。最后值得一提的是，對于納稅人成片受讓不動產(chǎn)后分期分批銷售轉(zhuǎn)讓的，其扣除金額可以按照建筑面積計算分?jǐn)?，或者按照主管稅?wù)機關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)偂?/span>

 

（三）合理設(shè)計稅率

 

合理的稅率設(shè)計是平衡收入分布扭曲與財政收入保障的關(guān)鍵點，稅率過高容易加重納稅人的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，稅率過低又容易引發(fā)房地產(chǎn)市場的過度投機，造成稅款流失。歐盟國家的經(jīng)驗表明，對住房設(shè)施用品的供給和新建樓房整體供給采用不同的稅率，就會產(chǎn)生稅收扭曲，導(dǎo)致納稅人通過調(diào)整稅目進行逃稅，而且由于房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)緊密相關(guān)，所以在設(shè)計稅率時，應(yīng)與建筑業(yè)使用相同稅率，減少偷逃稅款行為的發(fā)生。 比如愛爾蘭就對銷售住房按照一個較為低水平的稅率征收增值稅；而新西蘭和荷蘭按標(biāo)準(zhǔn)稅率對不動產(chǎn)銷售征收增值稅；瑞典雖按標(biāo)準(zhǔn)稅率對不動產(chǎn)征收增值稅，但其稅法規(guī)定有部分的稅收優(yōu)惠政策和措施。

 

而且為了保持稅收中性，避免稅負(fù)累退現(xiàn)象的發(fā)生，可以借鑒土地增值稅的超率累進稅率，設(shè)置兩到三級的累進稅率級次，并將第一級稅率設(shè)定為與建筑業(yè)相同的稅率，或者直接將建筑業(yè)和不動產(chǎn)銷售設(shè)定為統(tǒng)一的稅率。財政部和國家稅務(wù)總局在對不同類型住宅房地產(chǎn)進行稅收控制時，可以施以不同的稅率實現(xiàn)房地產(chǎn)市場的宏觀調(diào)控。比如對銷售普通住房的納稅人施以較低的稅率，對納稅人銷售非普通住房所取得的收入按照較高的稅率計征，對別墅、高級復(fù)式建筑等高端不動產(chǎn)加成征收，"將差別稅率設(shè)計作為政府對非普通商品房特別是高端商品房建售的有效限制措施，合理地反映不同收入及財產(chǎn)狀況的居住者的負(fù)擔(dān)能力，在一定程度上體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。"

 

（四）增加減免稅優(yōu)惠政策

 

大力促進減免稅優(yōu)惠政策的實施，是保持稅收中性、避免稅負(fù)累退的重要舉措。筆者認(rèn)為，在不動產(chǎn)改征增值稅的同時，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮增加涉及社會公共利益、弱勢群體保護、住房保障等方面的稅收優(yōu)惠政策和措施。

 

具體而言，就是要在稅法的框架下嚴(yán)格控制房地產(chǎn)稅收減免范圍。一是對因城市規(guī)劃實施、國家建設(shè)需要依法有償征用、收回的不動產(chǎn)，免征增值稅；二是對以不動產(chǎn)進行投資、聯(lián)營，聯(lián)營一方以不動產(chǎn)作價入股或作為聯(lián)營條件，將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營企業(yè)的，免征增值稅；三是對涉及企業(yè)兼并，被兼并企業(yè)將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)的，免征增值稅；四是對因繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈與在內(nèi)的一般贈與行為取得不動產(chǎn)的，繼續(xù)享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。

 

除此以外，要"調(diào)整對個人擁有房地產(chǎn)不征稅的優(yōu)惠政策，對個人住房實行差別征稅。" 對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建售的廉租房、經(jīng)濟適用房等保障性住房免征增值稅；居民個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住宅，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批，在原住房居住滿5年的，可以免征增值稅；居住滿2年不滿5年的，可以減半征收增值稅。

 

（五）規(guī)范稅收征管

 

不動產(chǎn)銷售改征增值稅的稅收征管工作基本呈現(xiàn)兩種態(tài)勢：其一是稅務(wù)機關(guān)在二手房買賣中的稅收征管難度較小。因為在二手房買賣關(guān)系當(dāng)中，銷項稅額是售房者向買房者收取的全部價款和價外費用，進項稅額是賣方先前取得該不動產(chǎn)時所支付的稅額，兩項稅額不但有增值稅專用發(fā)票作為憑證抵扣，而且即使因年代久遠(yuǎn)遺失票據(jù)，二者一般能夠在產(chǎn)權(quán)登記部門查閱到當(dāng)時的完稅憑證。即二手房買賣的稅收征管工作僅需保持產(chǎn)權(quán)登記部門與稅務(wù)機關(guān)之間良好的溝通聯(lián)系，積極交換信息數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)票據(jù)的相互認(rèn)可。"財產(chǎn)稅制的征管是建立在財產(chǎn)登記制度基礎(chǔ)上的，只有這樣才能有效地獲取財產(chǎn)信息和征管資料。"其二是稅務(wù)機關(guān)在新房買賣中的稅收征管難度較大。因為在新房買賣關(guān)系中，賣方一般為房地產(chǎn)開發(fā)商，也是增值稅的一般納稅人。銷項稅額仍是向買房者收取的全部價款和價外費用，但可抵扣項目已演變?yōu)榉科蠼ㄔ觳粍赢a(chǎn)時已經(jīng)繳納過的稅金、承擔(dān)的建造成本和工程費用等相關(guān)費用?？傻挚垌椖啃枰罅康脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票進行有效認(rèn)定和數(shù)額計算，因而新房買賣的增值額難以輕易認(rèn)定，其不但依靠增值稅擴圍改革的全面徹底成功，還在考驗稅收征管隊伍的整體素質(zhì)和專業(yè)技能。

 

四、結(jié)語

 

脫胎于工商稅的營業(yè)稅，經(jīng)歷了不斷地修改與完善后，在我國作為一個獨立的稅種已經(jīng)施行了近三十年。盡管當(dāng)前我國的營業(yè)稅制度仍在運轉(zhuǎn)，但是我國現(xiàn)行營業(yè)稅政策所存在的重復(fù)征稅等問題卻始終無法回避。特別是2012年伊始的增值稅擴圍改革，正式開啟了營業(yè)稅改征增值稅的序幕，并且在上海的改革試點亦開展得如火如荼。不動產(chǎn)銷售作為營業(yè)稅征收的九大稅目之一，勢必成為本次稅制改革的重要組成部分。而不動產(chǎn)改征增值稅后，將有利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展，有利于建筑行業(yè)的公平競爭及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，符合結(jié)構(gòu)性減稅的戰(zhàn)略需求，對我國經(jīng)濟社會的科學(xué)發(fā)展具有重要意義。（張振業(yè)）

 

 

 

 

參考文獻

 

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